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代建市政工程项目怎样纳税的探讨
2024年04月16日

最近有接触市政、城投公司关于政府委托代建各项目税费怎样缴纳的咨询 ,这些项目时间跨度长 ,涉及营改增前后的建设及移交 。代建工程是指房地产企业接受其他单位委托 ,代为开发建设的各项工程 ,包括建设园地、衡宇、市政工程等 ,是代建方对建设项目举行投资、策划、组织、治理、结算、移交、投资回报等事项的全权署理 。企业以为公司承接的代建类市政工程项目为政府指令性的蹊径、桥梁、水系、旧城刷新的安顿房等基础设施工程 ,虽然各级政府均要求以代建方名义立项、报批 ,并认真项目设计、施工招投标的全历程治理事情 ,待项目完工备案后 ,工程项目及其资料会所有移交给相关政府单位 ,赚取的只是代建的项目治理费 ,不赚取项目建设差价 ,且需垫付大宗的建设资金 。故一直以来这两类公司承接的政府代建项目均凭证经纪署理效劳缴纳税款 ,未遵照税规则定凭证修建效劳或销售不动产计征增值税 。

企业一样平常通过存货、在建工程、牢靠资产、其他非流动资产或其他应付款等科目反应代建项目本钱 ,但由于代建工程具有开发时间长、沉淀资金多、涉及环节多的特点 ,可能会泛起治理工程结算不实时的征象 ,造成上述资产本钱的恒久挂账与后续政府回购资金的滞后 。有些项目甚至只依托政府纪要红头文件就开工建设 ,直到项目完工也未签署代建协议、也未决算 ,不但因政府财务决算滞后造成无法确定项目计税依据 ,也因回购资金滞后造成企业一直挂账未移交虚增了企业的资产 ,同时企业因承接项目大宗的融资垫资造成谋划难题 ,无法按税规则定准确推行乃岚义务 。现针对上述问题 ,我们对代建市政工程项目睁开讨论 ,剖析可适用的财税政策 。

一、委托代建营业的看法

目今市政、城投公司普遍应用的委托代建主要有以下两种模式 ,其中尤以模式二居多:

营业模式一(即古板的“代建制”):受托方与委托方实验全额结算(原票转交) ,只向委托方收取代建手续费的营业 ,就是说在建设历程中施工方、设计方、监理等不与受托方签署条约 ,而直接与委托方签署条约 ,受托方只收取一定署理费的房地产开发方法 。好比上述两类公司仅肩负工程项目的前期事情、招投标治理、项目治理、完工验收核算职能 ,不肩负相关投融资职能 ,施工方直接开票给委托方 ,政府财务按工程进度分阶段支付施工方工程款 。上述两类公司凭证条约约定标准收取项目代建治理费 。

营业模式二:上述两类公司作为融资主体并肩负建设治理职能 ,为解决企业在基础设施建设中的资金问题 ,政府针对基础设施建设建设响应的利益赔偿机制 ,双方签署委托代建协议 ,由上述两类公司先行垫付建设支出 ,政府分阶段返还公司本钱 ,项目整体完成后再举行整理 ,上述两类公司收取项目代建治理费作为利润 。

委托代建营业模式二是上述两类公司作为政府项目融资平台特殊职能的体现 。与模式一保存很大的差别 ,模式一没有融资的职能 ,而模式二需同时肩负融资和建设职能 ,甚至大宗的土地拆迁赔偿事情政府也交给了上述两类公司完成 ,且由于受托方直接与施工方签署条约 ,施工方的发票均开具给了受托方 ,造成企业按署理效劳缴纳增值税 ,但同时又取得了大宗的进项发票 ,因税务系统大宗滞留票或进项留抵税额的保存 ,税务机关已对上述两类企业的委托代建营业的会计与税务处置惩罚爆发了疑问 ,进而导致税企争议 。本文所讨论的委托代建营业 ,均指委托代建营业模式二 。

二、委托代建营业怎样确认收入

委托代建营业怎样确认收入?是按总额法照旧按净额法?

总额法和净额法是会计上的通俗说法 。财务部印发的《企业会计准则第 14 号一收入》 (以下称新收入准则)进一步规范了收入确认的要领 。新收入准则第五章第三十四条划定 ,企业在向客户转让商品前能够控制该商品的 ,该企业为主要认真人 ,应当凭证已收或应收对价总额确认收入 ;不然 ,该企业为署理人 ,应当凭证预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入 ,该金额应当凭证已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额 ,或者凭证既定的佣金金额或比例等确定 。

上述划定主要以企业是主要责任人照旧署理人为标记举行区分 。若是企业是主要责任人 ,则以总额法举行收入确认 ;若是企业仅为署理人 ,则按净额法举行收入确认 。那么 ,怎样确定企业是主要责任人照旧署理人呢?要害是看企业向客户转让商品前 ,是否拥有该商品的控制权 。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括:企业自第三方取得商品或其他资产控制权后 ,再转让给客户 ;企业能够主导第三方代表本企业向客户提供效劳 ;企业自第三方取得商品控制权后 ,通过提供重大的效劳将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户 。在详细判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时 ,企业不应仅局限于条约的执法形式 ,而应当综合思量所有相关事实和情形 。这些事实和情形包括:企业肩负向客户转让商品的主要责任 ;企业在转让商品之前或之后肩负了该商品的存货危害 ;企业有权自主决议所生意商品的价钱 ;其他相关事实和情形 。

实务中 ,企业(或政府)可能会对委托代建设立差别的条件 ,无法用完全统一的标准对委托代建收入举行框定 。由于委托代建营业企业无权自主决定价钱 ,并非完全的市场行为 ,需要凭证财务决算审批价钱举行最终结算 ,故大部分企业关于上述代建市政工程项目接纳的是净额法确认收入 。

收入确认适用总额法照旧净额法 ,关于企业的利润而言没有区别 ,但关于企业的营业收入、毛利率和以收入总额为基础的某些税前扣除额有着较大影响 。

三、委托代建营业怎样举行增值税处置惩罚

什么是代建?怎样举行税务处置惩罚?

营改增以前国税函[1998]554 号《 关于"代建”衡宇行为应怎样征收营业税问题的批复》划定"房地产开企业(以下简称甲方)取得土地使用权并治理施工手续后凭证其他单位(以下简称乙方)的要求举行施工 ,并施工进度向乙方预收房款 ,工程完工后 ,甲方替乙方治理产权转移等手续 。

甲方的上述行为属于销售不动产 ,应按"销售不动产"税目征收营业税 ;如甲方自备施工实力修建该衡宇 ,应对甲方的自建行为 ,按“修建业"税目征收营业税 。”

营改增以后国家税务总局对"代建”行为并没有明确 ,散见各地税务局的相关文件或答疑 ,好比江西、河北、陕西、河南、安徽等省有相关回复 。

1、江西省

《江西省国家税务局营改增向导小组办公室关于宣布<江西省国家税务局关于周全推开营改增政策问题解答三(修建效劳业)>的通知》(赣国税营改增办发〔2016〕51号)

十三、代建行为怎样开具增值税发票?

答:凭证营改增试点政策及国税函[1998]554号文精神 ,对代建工程营业按以下原则处置惩罚:

(一)如工程施工单位与业主签署工程建设条约 ,代建单位只认真代庖手续及工程羁系 ,代建单位收取的治理费按提供署理效劳征收增值税 。

(二)如工程施工单位与代建单位签署工程建设条约 ,且代建单位与业主间不需治理产权转移手续 ,代建单位按提供修建效劳征税 ,向业主开具增值税发票 ;施工单位按提供修建效劳征税 ,向代建单位开具增值税发票 。

(三)如工程施工单位与代建单位签署工程建设条约 ,且代建单位与业主间需要治理产权转移手续 ,代建单位按销售不动产征税 ,向业主开具增值税发票 ;施工单位按提供修建效劳征税 ,向代建单位开具增值税发票 。

2、河北省

《河北省国家税务局关于宣布<河北省国家税务局关于周全推开营改增有关政策问题的解答(之八)>的通知》

六、关于周全推开营改增后 ,纳税人“代建”衡宇的行为怎样征收增值税问题

纳税人接受建房单位委托 ,为其代建衡宇的行为 ,应按“经纪署理效劳”税目征收增值税 ,其销售额为其向委托方收取的代建手续费 。这里所指的代建衡宇行为必需同时切合下列条件:

(一)以委托方的名义治理衡宇立项及相关手续 ;

(二)与委托方不爆发土地使用权、产权的转移 ;

(三)与委托方事前签署委托代建条约 ;

(四)不以受托方的名义治理工程结算 。

3、陕西省

《陕西国税营改增试点政策答疑(十一)》房地产

问题1:某房地产公司受外地政府委托代建拆迁安顿房 ,能否按经纪署理效劳缴纳增值税?

答:通常情形下 ,代建衡宇以委托方(政府或企业)名义举行立项 ,土地和后续报建手续均挂号在委托方名下 ,受托方一样平常不垫付资金 ,而由委托方肩负所有建设用度 。

房地产企业与委托方签署条约 ,受托举行衡宇代建 ,在现实操作中还可能保存代为立项、垫付建设资金等情形 。因此 ,房地产企业代建衡宇应凭证着实际从事的营业性子缴纳增值税 。

①仅从事代建项目治理的 ,应就其取得的代建治理费收入凭证“经纪署理效劳”缴纳增值税 。

②房地产企业以自己名义立项、取得土地和后续报建手续建设衡宇的 ,属于自行开发房地产行为 ,项目完工移交委托方时 ,应按“销售不动产”缴纳增值税 。

③从事代建治理外 ,房地产企业为代建项目垫付所有或部分建设资金的 ,应就其取得的资金占用费(利息性子)的收入按“贷款效劳”缴纳增值税 。

4、河南省

《河南省国家税务局营改增问题快速处置惩罚机制专期一》

问题二十一  周全推开营改增后 ,房地产开发企业“代建”衡宇的行为怎样征收增值税?

答:房地产开发企业营改增之前 ,国税函〔1998〕554号对“代建”行为的划定为:“房地产开发企业〔以下简称甲方〕取得土地使用权并治理施工手续后凭证其他单位〔以下简称乙方〕的要求举行施工 ,并按施工进度向乙方预收房款 ,工程完工后 ,甲方替乙方治理产权转移等手续 。甲方的上述行为属于销售不动产 ,应按‘销售不动产’税目征收营业税 ;如甲方自备施工实力修建该衡宇 ,还应对甲方的自建行为 ,按‘修建业’税目征收营业税 。”  

营改增后 ,房地产开发企业“代建”衡宇的行为 ,若只自备施工实力修建衡宇不替乙方治理产权转移手续的 ,应凭证修建业税目征收增值税 ;若自备施工实力修建衡宇的同时替乙方治理产权转移手续的 ,应凭证销售不动产税目征收增值税 。

5、安徽省

《安徽省国家税务局营改增热门难点问题(房地产)》

34.周全推开营改增后 ,房地产开发企业“代建”衡宇的行为怎样缴纳增值税?

答:房地产开发企业营改增之前 ,国税函〔1998〕554号对“代建”行为的划定为:“房地产开发企业〔以下简称甲方〕取得土地使用权并治理施工手续后凭证其他单位〔以下简称乙方〕的要求举行施工 ,并按施工进度向乙方预收房款 ,工程完工后 ,甲方替乙方治理产权转移等手续 。甲方的上述行为属于销售不动产 ,应按‘销售不动产’税目征收营业税 ;如甲方自备施工实力修建该衡宇 ,还应对甲方的自建行为 ,按‘修建业’税目征收营业税 。” 

营改增后 ,房地产开发企业〔以下简称甲方〕取得土地使用权并治理施工手续后凭证其他单位〔以下简称乙方〕的要求举行施工 ,并按施工进度向乙方预收房款 ,工程完工后 ,甲方替乙方治理产权转移等手续 。房地产开发企业的上述“代建衡宇”行为只凭证销售不动产的相关税收政策盘算缴纳增值税 。房地产开发企业未取得土地使用权 ,只接受其他单位委托 ,组织施工实力代建衡宇的 ,凭证修建效劳相关税收政策盘算缴纳增值税 。

......

由于各地税务机关关于代建行为怎样缴纳增值税的划定并不完全一致 ,现实操作中需凭证各地税务机关的要求 ,团结代建营业的详细情形选择适用响应的税目和税率缴纳增值税 。

通过相识各地政策 ,可以大致总结标准的“委托代建”营业需要同时切合以下几个基本条件

1、由委托方自行立项 ;

2、不爆发土地使用权或产权转移 ;

3、代建方不垫付资金 ,单独收取代建手续费或治理费 ;

4、代建方事先与委托方签署有委托代建条约 ;

5、施工方将修建效劳发票开具给委托方 。

若是同时切合以上五个基本条件 ,就是税务上认定的标准“委托代建”营业 ,需要委托方与代建方签署委托代建条约 ,按条约约定条款支付工程代建手续费或治理费 ,代建方认真整体项目工程的历程治理 ,营业实质是代建方提供了一种特殊的工程治理效劳 ,应就取得的代建手续费或治理费收入 ,凭证“现代效劳业-商务辅助效劳-经纪署理效劳”缴纳增值税 ,税率为6% ,小规模纳税人征收率为3% ,并向委托方开具增值税发票 。

而在现实操作中 ,代建方可能还保存代为立项、垫付建设资金、代为支付土地拆迁赔偿费等情形 ,在收入确认上大部分企业接纳的是净额法 ,即只对代建治理费和融资利息确认了收入 ,未凭证财务确认的财务决算金额举行收入确认 ,同时结转响应的开发本钱 。

关于总额法或净额法的适用 ,税收规则上并无明确划定 ,现在主要凭证新收入准则举行判断 。那在增值税上怎样确认收入呢?着实各地税务机关回复已给了我们谜底 ,好比江西省划定:治理产权转移过户手续的委托代建工程项目 ,代建方按”转让不动产”盘算缴纳增值税 ;无需治理产权转移过户手续的委托代建工程项目 ,代建方按“修建效劳”盘算缴纳增值税 ,同时代建方取得施工方开具的增值税专用发票可以抵扣进项税额 ;而接受的标准的委托代建营业 ,代建方按提供经纪署理效劳盘算缴纳增值税 ,同时施工方的发票是开具给业主方而非代建方的 。

我们清晰了委托代建营业怎样计征增值税 ,那增值税计税依据又怎样确认呢?这是现在企业与税务机关爆发争议最多的点 。各地税务机关的答疑文件中只针对代建营业适用的税目作出了划定 ,但关于计税基础并未提及 ,只有陕西省关于融资代建营业给予了明确的回复 ,即取得的资金占用费(利息性子)的收入按“贷款效劳”缴纳增值税 。

笔者以为委托代建营业的增值税计税依据需要凭证着实际从事的营业性子举行判断 。同时注重合理性和合规性要求 ,阻止爆发税务危害 。以下列示几种常见情形的判断要领 ,以提供应企业参考 。若是遇到不确定的事项 ,建议实时与主管税务机关相同解决 。

第一种常见的情形 ,是代建方以自己的名义立项并取得划拨的土地使用权 ,建设完成后产权治理到自己名下再转移给委托方 ,这就不再是真正意义上的代建 ,而是属于代建方自行开发房地产项目 。在项目完工移交委托方时 ,受托方(代建单位)应按“销售不动产“缴纳增值税、土地增值税和企业所得税 ,向业主开具增值税发票 ;施工单位按提供修建效劳征税 ,向代建单位开具增值税发票 ,此时代建方收到的施工方开具的增值税专用发票可以举行进项抵扣(除浅易征收的项目外) 。

第二种常见的情形 ,是代建方以自己的名义立项并垫付建设资金 ,不涉及产权转移 。若是代建方除从事代建治理外 ,还为代建项目垫付所有或部分建设资金 ,建议将该代建营业举行分拆 ,划分签署委托代建条约和乞贷条约 ,则代建方可将取得的代建手续费或治理费收入按“修建效劳”缴纳增值税 ;同时 ,应就其取得的资金占用费(利息性子)的收入按“贷款效劳”缴纳增值税 。此种情形需注重脱离签署条约 ,会计上脱离核算 。

第三种常见的情形 ,是代建方以自己的名义立项 ,同时垫付建设资金 ,并代政府相关部分支付土地拆迁赔偿费(或土地储备治理部分认真土地收储及拆迁赔偿费的支付 ,但由代建方垫付建设资金及拆迁赔偿费支出) ,建设完成后不必治理产权转移 。关于这种包括融资、修建、署理等多项内容的代建市政工程 ,也不属于真正意义上的代建 ,按地方税务机关意见属于提供修建效劳 。但由于各地税务机关对代建工程的政策执行口径中并没有实操中营业这么重大 ,并没有对代收代付的土地拆迁赔偿费举行规范 ,那代建方代为垫付的土地拆迁赔偿费是否作为营业税或增值税的计税依据呢?

首先笔者以为可以参照国税函[2009]520号文件(自2023年6月16日起已被国家税务总局通告2023年第10号全文废止)执行 ,即“纳税人受托举行修建物拆除、平整土地并代委托偏向原土地使用权人支付拆迁赔偿费的历程中 ,其提供修建物拆除、平整土地劳务取得的收入应凭证“修建业”税目缴纳营业税 ;其代委托偏向原土地使用权人支付拆迁赔偿费的行为属于“效劳业-署理业”行为 ,应以提供署理劳务取得的所有收入减去其代委托方支付的拆迁赔偿费后的余额为营业额盘算缴纳营业税 。”即在营改增前 ,代政府相关部分支付的拆迁赔偿费不作为署理业的营业税计税依据 ,需从收入额中减除 。

营改增后在各地税务机关的热门问答中 ,河北国税局关于一级土地开发的问题解答中 ,以为纳税人提供修建物拆除、平整土地劳务取得的收入属于“修建效劳”税目 ;其代委托偏向原土地使用权人支付拆迁赔偿费的行为属于“经纪署理”税目 。

经纪署理效劳增值税的盘算接纳差额征税的要领 ,即经纪署理效劳销售额=取得的所有价款和价外用度-向委托方收取并代为支付的政府性基金或行政事业性收费 。参照上述税收政谋划定 ,代政府相关部分支付的拆迁赔偿费不属于增值税的征收规模 ,在帐务处置惩罚上不应计入开发本钱 ,而应作为代收代付性子支出举行税务处置惩罚 ,但需注重委托代建条约中条约计价约定及切合代收代付的开票模式 。

另外凭证营改增政谋划定 ,纳税人兼营销售货物、劳务、效劳、无形资产或者不动产 ,适用差别税率或者征收率的 ,应当划分核算适用差别税率或者征收率的销售额 ;未划分核算的 ,从高适用税率 。

因此 ,委托代建营业可能同时适用差别的税率 ,在第二种或第三种模式的委托代建条约中应约定清晰条约计价 ,并脱离举行会计核算 ,阻止从高适用的涉税危害 。

四、委托代建营业合规建议

受托方以自己的名义立项从事代建市政工程营业 ,涉税营业较重大 。对代建工程 ,国家和地方的相关税收规则划定也不是很明确 ,执行层面上保存很大的不确定性 。因此 ,企业在接受政府市政工程的代建营业时 ,不但需要肩负工程项目的前期事情、招投标治理、项目治理、完工验收、还认真融资、代收代付土地拆迁赔偿费等款子 ,为规避将融资利息收入和代收代付拆迁赔偿费作为提供修建效劳的价外用度思量的税企争议 ,需要将该营业举行分拆 ,划分签署委托代建条约和乞贷条约 ,将代建治理费、融资利息、代收代付性子支出划分计价 ,并脱离核算 ,拆迁赔偿费票据直接开具给受托方(政府相关部分) 。凭证财税[2016]36号文件及地方税务机关执行口径 ,委托代建市政工程可以争取划分按提供“修建效劳”适用9%(老项目3%)税率、提供“贷款效劳”适用6%税率、提供“经纪署理效劳”适用6%税率划分计征增值税 ,同时关于取得的施工方增值税专用发票可以进项抵扣(除浅易征收的项目外) 。这样 ,不但阻止了委托代建增值税政策的危害 ,也可将增值税税负降至最低 。

作者:金年会税务师事务所(江西)有限公司高级合资人  熊娟

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