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《企业重组所得税特殊性税务处置惩罚报告表及附表》财务数据填写时点依据的探讨——以分立为例
2024年02月23日

企业重组,是指企业在一样平常谋划运动以外爆发的执法结构或经济结构重大改变的生意,包括企业执法形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。

企业重组的税务处置惩罚区分差别条件可划分适用一样平常性税务处置惩罚划定和特殊性税务处置惩罚划定,适用特殊性税务处置惩罚的,当事各方应向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处置惩罚报告表及附表》(以下简称“《报告表》”)。现在税务部分对《报告表》尚未出具过详细的填表说明,在实务中笔者遇到纳税人和主管税务机关对其中财务数据填写的时点依据,保存差别看法。因此,笔者将团结分立重组案例,对差别看法下的《报告表》中财务数据的填写举行探讨。

一、案例配景

A企业通过股东会决议,赞成A企业举行存续分立,分立后的企业划分为A企业(存续)和B企业(新设),股东会决议中以2022年6月30日为重组基准日。重组基准日的A企业资产账面价值为2000万元,欠债账面价值1000万元(为简化处置惩罚,假设资产和欠债计税基础等同于账面价值),净资产账面价值1000万元。经由专业机构评估,重组基准日时的A企业资产公允价值为2200万元,欠债公允价值为1000万元,净资产公允价值为1200万元。分立协议约定,A企业将账面价值200万元的资产及100万元的欠债,即账面价值100万元的净资产分立给B企业,分立资产、欠债及净资产的公允价值划分为300万元、100万元、200万元。别的,分立协议中还约定重组过渡时代分立资产及相关欠债所带来的收益或损失由被分立企业和分立企业配合肩负(各肩负50%)。

2022年7月1日至2022年12月31日,A企业共计爆发20万税后收益,假设该收益所有由分立资产及相关欠债爆发。2022年12月31日,A企业资产账面价值2020万元,欠债账面价值1000万元,净资产账面价值1020万元,其中分立资产、欠债及净资产的公允价值划分为310万元、100万元、210万元。2023年1月5日,两企业划分完成了工商的注册资源变换挂号及新设挂号,同时两企业划分举行了分立的会计处置惩罚。

本次分立切合企业重组特殊性税务处置惩罚的条件,当事各方需要向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处置惩罚报告表及附表》, 《报告表》的部分填列栏目如下所示:

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【注:上表节选自《企业重组所得税特殊性税务处置惩罚报告表(企业分立)》中的部分填报栏目,下同。】

二、差别看法下《报告表》中财务数据的填写方法探讨

在填写上述《报告表》的相关栏目时,对填写时依据的是重组基准日照旧重组日的财务数据,实务中保存差别看法,下面就两种看法划分举行探讨。

看法一:以重组基准日作为填报时点依据填写《报告表》

看法一以为,当事各方是基于重组基准日时的被分立企业财务数据举行分立资产及欠债简直定,A企业也仅针对该日期出具了资产评估报告,因此《报告表》中财务数据填写依据的时点应当为重组基准日(即2022年6月30日),而填写其他时点下的财务数据其公允价值会变得“没有依据”。别的,假设分立形式不是存续分立而是驱逐分立,凭证《国家税务总局关于企业重组营业企业所得税征收治理若干问题的通告》(国家税务总局通告2015年第48号,以下简称“48号通告”)第四条的相关划定:“合并、分立中重组一方涉及注销的,应在尚未治理注销税务挂号手续前举行申报”,由于被分立企业在向税务机关申请备案《报告表》时尚未完成注销挂号,而重组日简直定又要求先完成工商挂号,要求纳税人凭证重组日的财务数据填报似乎是不对理的。

在此看法下,《报告表》的计税基础及公允价值的填写使用的是重组基准日时的数据,重组过渡时代爆发的损益变换亦不影响数据的填写,如下表所示:

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看法二:以重组日上一个月末作为填报时点依据填写《报告表》

看法二以为,凭证48号通告第三条的相关划定:“分立,以分立条约(协议)生效、当事各方已举行会计处置惩罚且完成工商新设挂号或变换挂号日为重组日。”在本案例中,重组日为2023年1月5日,因此《报告表》中财务数据填写依据的时点应当为重组日上一个月末,即2022年12月31日。至于企业各项资产及欠债的公允价值则可直接参考重组基准日时的公允价值,无需在该时点重新举行评估。

在此看法下,《报告表》的计税基础填写使用的是重组日上一个月末的数据,而公允价值的填写使用的则是重组基准日时的数据,重组过渡时代分立资产及相关欠债爆发的损益也会对《报告表》的填写爆发影响,如下表所示:

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三、笔者的明确

笔者支持看法二,缘故原由有三:

首先,从看法上来看,现有的税收政策文件中从未提及过重组基准日的看法,只有重组日的看法,《报告表》中也仅需纳税人填写重组日的日期,因此以重组基准日作为填报时点依据填写《报告表》似乎欠妥。虽然实务中通常仅针对被分立企业重组基准日时的财务数据出具评估报告,思量到资产评估报告的有用期通常是半年或1年,笔者以为在有用期内企业各项资产及欠债的公允价值可直接参考重组基准日时的公允价值,无需重新举行评估。

其次,从工商挂号上来看,在工商的挂号类型中新设挂号、变换挂号和注销挂号是3种差别的挂号类型,而48号通告中仅要求重组日确准时重组各方“完成工商新设挂号或变换挂号”,未要求完成“注销挂号”。因此,在驱逐分立中《报告表》在备案时被分立企业尚未完成注销挂号,笔者以为并不影响重组日简直定。在驱逐分立中,只要重组各方已经完成了新设挂号并已举行相关的会计处置惩罚,则就已经抵达了重组日简直定条件,进而可以依据看法二举行《报告表》的填列。

最后,从计税基础上来看,凭证48号通告第十条的相关划定:“适用特殊性税务处置惩罚的企业,在以后年度转让或处置惩罚重组资产(股权)时,应在年度纳税申报时对资产(股权)转让所得或损失情形举行专项说明,包括特殊性税务处置惩罚时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置惩罚时的计税基础的比对情形,以及递延所得税欠债的处置惩罚情形等。”《报告表》中填列的计税基础将会影响到B企业未来处置惩罚资产时的计税基础依据,因此A企业在重组过渡时代的运动导致其资产及欠债计税基础爆发转变的情形,应当需要在《报告表》中予以体现,不然将导致B企业资产的计税基础不完整。

别的,笔者还思量了一种特殊情形:若A企业在重组过渡时代内无损益转变,而是收到了股东增资的实收资源500万元现金,那么公允价值继续直接接纳重组基准日的评估数据则保存不当,A企业资产和净资产的账面价值和公允价值均需增添500万元,如下表所示:

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四、结语

在上文中,笔者划分对“以重组基准日作为填报时点依据”以及“以重组日上一个月末作为填报时点依据”两种看法对《报告表》的填写举行剖析与探讨。《企业重组所得税特殊性税务处置惩罚报告表及附表》作为企业接纳特殊性税务处置惩罚方法下必报质料,财务数据又会影响相关资产或欠债计税基础的认定,准确填写并被主管税务机关认可极为要害,建议企业充分相同相识税务机关口径后准确填写《报告表》,阻止因《报告表》填写有误导致影响企业重组历程。

作者:金年会(上海)税务师事务所司理  沈思杰/助理  董彦池

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