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土地增值税与企业所得税本钱扣除差别及财税处置惩罚
2023.05.10

土地增值税和企业所得税作为房地产企业的两大税种,在本钱扣除与收入确定方面有许多相同之处,可是两者在诸多方面亦保存差别 。房地产企业无论是土地增值税的整理照旧企业所得税的汇算清缴,都需要确定允许扣除的本钱 。本钱简直定与税额的崎岖保存着一定联系,那么,两个税种之间对本钱扣除事实保存哪些差别呢?扣除时间、扣除原则以及扣除规模是否一致?土地增值税整理中剔除的开发本钱在企业所得税中又如那里置呢?

土地增值税接纳了预征税款,抵达整理条件时,举行土地增值税整理;企业所得税接纳了对未完工收入乘以预计计税毛利率计入应纳税所得额,完工时对预计毛利举行乃岚调解 。

因此,土地增值税整理与企业所得税汇算清缴时,可能会保存纵然是统一个项目,时间上亦是差别的情形 。那么,我们首先要确定其应当整理、完工的时间 。

一、土地增值税整理时间

土地增值税整理分为应当整理和可以整理两种情形:

凭证《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税整理治理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第二条土地增值税整理条件的划定,切合以下情形之一的,纳税人应举行土地增值税的整理:

(1)房地产开发项目所有完工、完成销售的;

(2)整体转让未完工决算房地产开发项目的;

(3)直接转让土地使用权的 。

而在下列情形中,主管税务机关可要求纳税人举行土地增值税整理:

(1)已完工验收的房地产开发项目,已转让的房地产修建面积占整个项目可售修建面积的比例在85%以上,或该比例虽未凌驾85%,但剩余的可售修建面积已经出租或自用的;

(2)取得销售(预售)允许证满三年仍未销售完毕的;

(3)纳税人申请注销税务挂号但未治理土地增值税整理手续的;

(4)省税务机关划定的其他情形 。

二、企业所得税中完工标准简直定

由于对房地产开发企业开发期长,预计毛利率与现实毛利率受市场和政策等多方面影响,大都情形是纷歧致的 。凭证划定,企业所得税在开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税本钱核算的终止日,不得滞后 。只有在开发产品完工以后,才可按划定结转本钱 。

国家税务总局关于印发《房地产开发谋划营业企业所得税处置惩罚步伐》的通知第三条划定,除土地开发之外,其他开发产品切合下列条件之一的,应视为已经完工:

(1)开发产品完工证实质料已报房地产治理部分备案;

(2)开发产品已最先投入使用;

(3)开发产品已取得了初始产权证实 。

《国家税务总局关于房地产企业开发产品完工标准税务确认条件的批复》(国税函[2009]342号)划定,房地产开发企业制作、开发的开发产品无论工程质量是否通过验收及格,或是否治理完工(完工)备案手续以及会计决算手续,当其开发产品最先投入使用时均应视为已经完工 。房地产开发企业应按划定实时结算开发产品计税本钱并盘算此前以预售方法销售开发产品所取得收入的现实毛利额,同时将开发产品现实毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入昔时(完工年度)应纳税所得额 。

三、土地增值税与企业所得税盘算原则差别

企业所得税凭证年度作为纳税时代的理念,对房地产企业也是一样的 。而土地增值税的纳税时代则为整个项目的建设期 。这是企业所得税同土地增值税的差别之处 。企业所得税凭证年度来纳税,差别的楼盘只要是一个企业,都要统一盘算税率款,而土地增值税凭证项目整理,无论爆发在哪个年度,只要是一个项目举行统一整理 。

(一)土地增值整理原则

凭证国税发〔2006〕187号文件的划定,土地增值税是凭证房地产开发项目(分期开发项目,以分期项目为单位核算)为单位举行核算的,在房地产开发项目中包括通俗和非通俗住宅的,应该划分盘算土地增值额 。现行政策中,多地多以三分法为标准,划分盘算土地增值额,即:通俗、非通俗和其他 。

国家税务总局关于印发《土地增值税整理治理规程》的通知(国税发[2009]91号)第十七条划定,整理审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部分审批、备案的项目为单位举行整理;关于分期开发的项目,是否以分期项目为单位整理;对差别类型房地产是否划分盘算增值额、增值率,缴纳土地增值税 。

(二)企业所得税计税本钱确定原则

开发产品本钱工具简直定直接关系到开发产品本钱核算的合理性和准确性,是应纳税所得额盘算确定的基础 。因此,房地产开发企业需合理确定已完工开发产品的本钱工具,并将确定原则、依据,配合整天职配原则、要领,以及开发项目基本情形、开发妄想等出具专项报告,在开发产品完工昔时企业所得税年度纳税申报时报送主管税务机关 。

凭证国家税务总局关于印发《房地产开发谋划营业企业所得税处置惩罚步伐》的通知(国税发〔2009〕31号)第十一条的划定,企业在举行本钱、用度的核算与扣除时,必需按划定区分时代用度和开发产品计税本钱、已销开发产品计税本钱与未销开发产品计税本钱 。

企业所得税的计税本钱是指企业在开发、制作开发产品历程中所爆发的凭证税收划定举行核算与计量的应归入某项本钱工具的各项用度 。确定本钱工具,是盘算地产企业计税本钱的起点 。

计税本钱的核算则需要确定计税的本钱工具,计税的本钱工具凭证如下原则举行确定:

(1)能否销售原则 ?⒉纺芄欢酝饽被鄣,应作为自力的计税本钱工具举行本钱核算;不可对外谋划销售的,可先作为过渡性本钱工具举行归集,然后再将其相关本钱摊入能够对外谋划销售的本钱工具 。

在现实盘算中,可售的本钱工具会形成可售面积,不可售的本钱工具,不纳入可售面积,而是将其本钱作为公共配套设施费在其他本钱工具中分摊 。

可售原则现实上是配比原则的反应,只有可售的才可以作为本钱工具,不然没有收入与之相配比 。配套设施由于没有收入与其配比,不可作为自力的本钱工具,可是出于效率原则出发,没有须要每爆发一笔用度,都要举行分派,而是将配套设施作为中央的本钱工具,先举行归集,完工后再举行分派 。

如:以地下基础设施修建的车库,可以作为公共配套设施费处置惩罚,而不必进入可售面积 。现在各地均有专门针关于人防与非人防车位的相关划定,好比,有的省划定房地产开发项目按划定建设的人防工程产权应属于国家所有,其投资者处置惩罚使用地下人防设施制作的车库(位)等设施不可实现产权转移,取得的收入不应视为转让房地产收入 。房地产开发企业处置惩罚使用地下人防设施制作的车库(位)等设施取得的收入,不预征土地增值税 。在整理申报时,房地产开发企业处置惩罚使用地下人防设施制作的车库(位)等设施取得的收入,不计入土地增值税收入,凡按划定无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的,准予扣除相关本钱、用度 。有的地方允许扣除本钱,可是现实操作难度较大 。

可是关于增值税来说,《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的通告》(国家税务总局2016年第86号通告)明确:“房地产项目可供销售修建面积”,是指计容积率地上修建面积,不包括地下车位修建面积” 。

(2)分类归集原则 。对统一开发所在、完工时间相近、产品结构类型没有显着差别的群体开发的项目,可作为一个本钱工具举行核算 。

(3)功效区分原则 ?⑾钅磕匙槌刹糠窒喽宰粤,且具有差别使用功效时,可以作为自力的本钱工具举行核算 。

(4)定价差别原则 ?⒉芬蚱洳防嘈突蚬πР畋鸬榷贾缕湓て谑奂郾4娼洗蟛畋鸬,应划分作为本钱工具举行核算 。

(5)本钱差别原则 ?⒉芬蛐藿ㄉ媳4嫦宰挪畋鹂赡艿贾缕渲谱鞅厩浩鸾洗蟛畋鸬,要划分作为本钱工具举行核算 。好比框架结构和砖混结构的屋子,就要作为差别的本钱工具 。

(6)权益区分原则 ?⑾钅渴粲谑芡写ǖ幕蚨喾较嘀⒌,应团结上述原则划分划分本钱工具举行核算 。除以上计税本钱简直定原则外,配合本钱怎样分派也有响应的要领 。其中土地及成来源则上凭证占地面积法来分摊,修建面积法、层高系数法视项目自身情形可争取,经相同赞成后使用 。而一次性取得土地,分期开发的土地开发本钱,在征得税务机关赞成后,可以凭证土地整体预算本钱举行分派,待所有完工后再行调解;配套设施应该凭证修建面积法举行分摊;贷款利息可以凭证直接本钱法或预定造价法举行分摊;其余的配合整天职摊要领由企业在上述要领中自行确定 。

四、土地增值税与企业所得税允许扣除的本钱规模差别

(一)土地增值税允许扣除的本钱规模

在《土地增值税纳税申报表(修订版)》中,土地增值税整理项目中扣除项目金额合计如下表:

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除上表外,土地增值税尚有加计扣除的划定,即在对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发本钱金额之和,加计百分之二十的扣除 。

(二)企业所得税允许扣除的本钱规模

开发企业要区分时代用度和计税本钱 。计税本钱是工具化的用度,而时代用度是随着会计时代扣除,不必配比到本钱工具中去 ?⒉芳扑氨厩С龅哪谌萑缦卤恚

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归集开发本钱可以凭证以下两种要领划分:

凭证会计科目划分为:

①土地征收及拆迁赔偿费;

②前期工程费;

③基础设施费;

④建安工程费;

⑤公共配套设施费;

⑥开发间接用度 。

凭证本钱类型划分为:

①现实爆发的开发本钱;

②四类预提用度,包括条约金额不超10%的金额,凭证预计造价预提的配套设施用度,应向政贵寓交但尚未上交的报批报建用度、物业完善用度、凭证土地整体预算整天职配的土地开发本钱;

③待摊用度 。

(三)土地增值税与企业所得税详细本钱扣除规模的差别

凭证以上土地增值税以及企业所得税的扣除本钱规模,我们可以看出,有许多的本钱扣除保存一致的情形,可是现实上土地增值税的扣除规模比企业所得税的规模要小一些 。其中,有以下几个方面属于企业所得税可以扣除而土地增值税不可扣除的情形 。详细如下:

(1)违约金

凭证《土地增值税暂行条例》的划定,盘算增值额的扣除项目不包括推迟交房而支付的违约金,因此,房地产开发企业由于推迟交房而支付的违约金不可作为盘算土地增值税增值额的扣除项目,可是可以作为企业所得税的扣除项目,《国家税务总局关于宣布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类,2014年版)〉的通告》(国家税务总局通告2014年第63号)附件《填表说明》划定,不得税前扣除的罚金、?詈捅环C徊莆锏乃鹗,不包括纳税人凭证经济条约划定支付的违约金、?詈退咚戏 。

(2)银行罚息

银行罚息不可在土地增值税前扣除,可是可以在企业所得税前扣除 。

(3)营销设施建设用度

在土地增值税中开发间接用度不包括项目营销设施制作费,在举行整理时,该用度作为销售用度处置惩罚 。可是在企业所得税中作为开发间接费处置惩罚 。

同时,国家税务总局对营销设施税前处置惩罚,做出以下回复:房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费,应分差别情形处置惩罚:

第一,房地产企业在开发小区内、主体外修建暂时性修建物作为售楼部、样板房的,其爆发的设计、制作、装修等用度,应计入房地产销售用度扣除 。售楼部、样板房内的资产,如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售用度中列支 。

第二,房地产企业在主体内修建暂时售楼部、样板房的,其爆发的设计、制作、装修等用度,建成后有偿转让的,应盘算收入并准予扣除 。

第三,房地产企业使用妄想配套设施(如:会所、物业治理用房),爆发的售楼部、样板房的设计、制作、装修等用度,按以下原则处置惩罚:建成后产权属于全体业主所有的,其本钱、用度可以扣除;建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其本钱、用度可以扣除;建成后有偿转让的,应盘算收入,并准予扣除本钱、用度 。

(4)土地闲置费是企业所得税本钱,不是土增税的扣除本钱 。

凭证《国家税务总局关于土地增值税整理有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第四条划定,房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除 。

凭证《国家税务总局关于印发房地产开发谋划营业企业所得税处置惩罚步伐》(国税发[2009]31号)第二十七条的划定,开发产品计税本钱支出中的“土地征用费及拆迁赔偿费”包括土地闲置费 。

(5)大市政配套费,土地增值税不允许扣除 。

大市政配套费是指向市政等治理部分交纳的或现实爆发的开发项目建设用地界线(通常称红线)以外的相关都会蹊径、给水、燃气、排水等工程用度 。由于土地增值税按国家审批的项目盘算土地增值额,房开企业交纳的或现实爆发的项目以外的市政工程配套用度,在举行土地增值税整理时,不得作为扣除项目扣除,可是部分地区允许扣除但不允许加计扣除,也不得作为盘算房地产开发用度扣除限额的基数 。企业所得税处置惩罚上,《房地产开发谋划营业企业所得税处置惩罚步伐》第二十七条划定,大市政配套费作为土地征用费及拆迁赔偿费处置惩罚 。

(6)时代用度与开发间接用度

企业所得税政策,往往是限制将一些用度计入时代用度,而是划定只管计入开发本钱,而土地增值税政策则只管划定计入时代用度,以免侵蚀土地增值税的税基 。

企业所得税政策是避免企业为了迟缴税款,而将属于开发间接用度的项目,计入时代用度 。一样平常说来,计入时代用度对所得税有利益,计入开发本钱,由于可以加计扣除,对土地增值税有利益 。现实上企业一样平常并不会计入时代用度,由于计入时代用度影响所得税的利益只是时间性差别,纵然计入开发本钱也一样可以获得扣除,而计入开发本钱对土地增值税的利益则是实着实在的永世性差别 。

(7)房地产开发用度的扣除

土地增值税整理时可以扣除的房地产开发用度,实验据实限额扣除和盘算扣除相团结的原则 。而企业所得税时代用度中的利息支出区分用度性支出和资天性支出后据实限额扣除 。

《国家税务总局关于土地增值税整理有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第三条划定,财务用度中的利息支出,凡能够按转让房地产项目盘算分摊并提供金融机构证实的,允许据实扣除,但最高不可凌驾按商业银行同类同期贷款利率盘算的金额 。凡不可按转让房地产项目盘算分摊利息支出或不可提供金融机构证实的,房地产开发用度在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发本钱”金额之和的10%以内盘算扣除 。所有使用自有资金,没有利息支出的,凭证以上要领扣除 。

《房地产开发谋划营业企业所得税处置惩罚步伐》第二十一条划定,企业为制作开发产品借入资金而爆发的切合税收划定的乞贷用度,可按企业会计准则的划定举行归集和分派,其中属于财务用度性子的乞贷用度,可直接在税前扣除 。《企业所得税法实验条例》第三十八条划定,非金融企业向金融企业乞贷的利息支出准予扣除,非金融企业向非金融企业乞贷的利息支出,不凌驾凭证金融企业同期同类贷款利率盘算的数额的部分准予扣除 。

(8)土地增值税加计扣除与企业所得税的预提用度扣除 。

土地增值税扣除,即在对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发本钱金额之和,加计百分之二十的扣除 。企业所得税4类预提用度,包括条约金额不超10%的金额,凭证预计造价预提的配套设施用度,应向政贵寓交但尚未上交的报批报建用度、物业完善用度、凭证土地整体预算整天职配的土地开发本钱可以凭证划定预提 。

土地增值税和企业所得税作为房地产开发企业缴纳的两大税种,其详细的本钱扣除保存许多的差别,扣除规模、扣除要领,使用的会计科目差别 。

随着政策转变和实务中新情形的泛起,两者在诸多方面亦保存争议,需要进一步明确 。

作者:金年会山西税务师事务所司理 李笑萍

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