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漫谈等比例减资与不公允减资中的税务问题
2022.12.08

关于企业减资中的股东的税务处置惩罚问题,一直是各人热议的焦点 。其中涉及到等比例减资、不等比例减资的股东税务处置惩罚问题 。同时,近年来税务机关关于所谓不公允减资的税务问题也最先逐步关注,但关于怎样熟悉不公允减资以及如那里置不公允减资中的税务问题,我以为现在在实务界还没有一个共识 。

以是,我们这篇文章就凭证我国的现行减资税收划定,团结美国税法中关于减资税务处置惩罚的做法来谈谈减资中的税务问题 。

一、企业减资中的所得性子界定问题

着实,中国的企业所得税制度和美国的企业所得税制度基本也是类似的,都是所谓的古典所得税制度,即保存经济性重复征税问题,即所得在公司层面要缴纳企业所得税,然后在小我私家股东层面的股息还要缴纳小我私家所得税 。可是,关于企业股东取得的股息给予免税,这个在中、美的做法也是类似的 ;诒澈蟮脑倒试,美国税法也说了,我们的所得税制度中的经济性重复征税,只是对所得的“双重征税”(double taxation),在正常情形下,不可泛起对所得的三重(triple)甚至多重(multiple)征税(taxation),这样税负就太高了 。以是,美国税法和我们一样,都给予了切合条件的企业股东从被投资企业取得的股息所得免税待遇 。只不过这个所谓的“切合条件”在中、美各自的所得税制度配景下各有差别,但基本意图各人应该照旧一致的 。

正如美国税法课本中所强调的,我们一样平常关于企业的分派行为需要区分三种性子,即企业向股东的分派事实属于下面那种情形:

1.股利分派(Dividend)

2.减资分派(Redemption)

3.整理分派(Liquidation)

由于,这三种分派的税务处置惩罚是纷歧样的,若是分派中属于股利的部分,是涉及到要征收所得税的 。而分派中属于资源收回的部分(recovery of capital)并不涉税,而分派中凌驾资源收回的部分则属于资源利得收益,需要缴纳资源利得税 。

虽然,我们可以看到,我国的税法在这一点的处置惩罚上和美国的看法也是基本一致的,在企业所得税上:

减资分派行为:

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的通告》(国家税务总局通告2011年第34号)

五、投资企业撤回或镌汰投资的税务处置惩罚

投资企业从被投资企业撤回或镌汰投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确以为投资收回;相当于被投资企业累计未分派利润和累计盈余公积按镌汰实收资源比例盘算的部分,应确以为股息所得;其余部分确以为投资资产转让所得 。

整理分派行为:

《财务部 国家税务总局关于企业整理营业企业所得税处置惩罚若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)

被整理企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被整理企业累计未分派利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例盘算的部分,应确以为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,凌驾或低于股东投资本钱的部分,应确以为股东的投资转让所得或损失 。

也就是说,关于被投资企业减资、整理分派行为,我们关于企业股东,和美国税法一样,是要区分股息所得、投资本钱的收回和转让收益这三个部分划分处置惩罚的 。其中,属于股息所得的部分,可以免征企业所得税 。

可是,关于被投资企业减资、整理,涉及小我私家股东怎样举行税务处置惩罚在中国税法下并无明确的划定 。鉴于我国小我私家所得税中,股息所得和股权转让所得的小我私家所得税税率都是20%,加之现在我国关于工业转让所得只能按单笔盘算,盈亏不可在差别笔的工业转让所得中互抵 。因此,现在在税收征管实践中,我们关于被投资企业减资、整理分派中,关于自然人股东就基本没有严酷凭证企业股东一样行止置,而是直接凭证减资、整理分派环节,自然人股东取得的收入减去其对应的投资本钱,所有确以为工业转让所得,凭证20%缴纳小我私家所得税 。这样,就可以实现转让亏损和股息所得可以互抵,从而阻止多缴纳小我私家所得税 。这种征管实践安排,在中国现在小我私家所得税制度系统下算是一个合理的安排 。可是,正如刘昆部长在《健全现代预算制度》中提到的,未来我们综合所得的征收规模要进一步扩围,股息所得未来有可能纳入综合所得的征收规模 。这样,中国小我私家所得税制度就越来越像美国一样了,即股息所得属于一样平常所得,适用较量高的小我私家所得税税率 。可是工业转让所得就属于资源利得,适用的税率较量低 。若是这样刷新了,那我们后期小我私家所得税制度安排中,关于减资、整理分派行为,在小我私家所得税中就必需严酷区分股息所得和工业转让所得(损失),由于综合所得和资源利得税率差别,不可互抵,这个是未来我国综合所得制度扩围后需要思量的问题了 。虽然,美国现行制度中的许多做法我们后期小我私家所得税制度刷新可以借鉴 。

二、等比例减资中的税务争议问题

着实,许多税务问题的谜底首先要切合直觉和经济利益诉求 。好比,我们假设A1、A2、A3三个股东投资设立一个A公司,比例划分是60%、20%和20% 。关于等比例减资而言,就是在减资前后,A1、A2、A3这三个股东关于A公司的持股比例没有爆发任何转变 。以是,从经济利益和直觉的角度来看,这三个股东关于减资从公司拿走的钱,事实属于股息、照旧属于资源的收回,着实从经济利益角度来看影响也不大 。

不过,从税收角度来看,美国税法以为,事实股息所得属于一样平常性所得,为了阻止延迟股息所得简直认,甚至关于小我私家股东而言,泛起将股息所得转换给资源利得的危害,那关于等比例减资行为而言,美国税法是优先认定为股息分派行为,只有将所有的股息分派完了,后面才认定是资源的收回 。

而减资在中国税规则定中,凭证国家税务总局2011年34号通告划定,我们关于企业股东是要区分股息所得、资源的收回和股权转让所得(损失)的 。这就是中国税务报上的一篇文章《境外关联方减资情形差别则税务处置惩罚大不相同》中的第一个案例:

C房地产公司(非上市公司)建设于2009年,注册资源(实收资源)5000万元,由境外非住民企业A公司出资1250万元直接持有25%的股权,A公司境内关联方B公司出资3750万元持有75%股权 。2019年12月,C公司全体股东决议同比例减资,注册资源变换为1000万元 。C公司2019年尾资产欠债表留存收益800万元,股东出资和减资均接纳钱币方法,未曾以未分派利润和盈余公积转增过资源 。

税务机关以为,这个属于等比例减资,既然纳税人就是镌汰的注册资源,没有镌汰盈余公积、未分派利润,那这次减资就完全属于资源的收回,不保存股息分派,不涉及企业所得税 。

我小我私家也是认同这种看法的 。虽然总局2011年34号通告有划定,可是我们也不必过于死磕这个划定,同样也无需照搬美国做法,由于美国做法有他特殊的制度配景 。

鉴于我国现在的股息分派必需是基于你有累计可分派税后利润(而美国纵然累计可分派税后利润为负数,只要昔时税后可分派利润为正数也可以认定为股息),且我国实验的是注册资源公示制度 。以是,我们在等比例减资环节,凭证企业的会计和工商的处置惩罚,若是企业会计和工商上都是仅镌汰注册资源的,凭证34号通告去按比例确认股息所得,剩余作为资源收回,这会导致税收上的可供分派利润和会计纷歧致,税收上的投资本钱和会计、工商也纷歧致 。也就是我们硬按34号通告的比例去拆,就要建设详细的台账去核算税务、会计和工商的差别,这种征管本钱是很高的 。因此,关于等比例减资而言,由于不保存利益运送问题,可能保存一点股息递延的妄想安排,可是,从税收征管本钱,团结中国会计、商事制度配景来看,等比例减资的税务处置惩罚遵从企业会计、工商做法行止置,即企业会计镌汰了未分派利润、实收资源就按他会计镌汰的部分确认股息和资源的收回,若是只是镌汰实收资源,就所有作为资源的收回,这种做法越发的便捷,征管本钱也更低,且也无严重的避税问题 。

三、不等比例减资与公允减资的税务问题

正如中国税务报这篇《境外关联方减资情形差别则税务处置惩罚大不相同》写的,关于不等比例减资才是需要重点关注的问题,而只有不等比例减资,减资前后股东的持股比例爆发了转变,保存利益转移问题,这里才涉及所谓的公允减资和不公允减资的问题 。可是,怎样熟悉不公允减资,实务中我们应该这样去看 。

首先照旧从基本的直觉和经济利益角度去看 。我们举一个例子:

我们假设A1、A2、A3三个股东投资设立一个A公司,比例划分是60%、20%和20% 。假设A公司的公允价值是1000万 。

现在我们假设A公司定向减资实现A3的退出,那退出后,A公司的股权比例就是A1占75%,A2占25% 。

那这种不等比例减资行为,我们怎样看待属于公允照旧不公允呢 ?我们应该这样来看,假设A公司对A3定向减资支付的价款划分是如下三种情形:

1.200万

2.400万

3.100万

此时,我们来看一下减资前后,A1和A2持有A公司股权对应的现实价值的转变:

640 (1).png

基于这种理想状态下的情形模式,我们就可以看出公允减资和不公允减资的区别了 。在理想状态下,A公司公允价值是1000万,A3占20%,所有减资将其退出就应该从A公司拿走200万 。可是,若是他拿走的不是200万,好比是400万或者100万,这都属于不公允减资的情形,那怎么看不公允减资的税务效果,就是看减资前后存续股东在不等比例减资前后的权益转变 。

我们看到,若是是不等比例公允减资,在减资前后,现存股东的权益是没有任何转变的 。可是,若是保存不公允减资,A3拿走多了(400万),则现存股东减资后的权益就少了 。而A3拿走少了(100万),则现存股东减资后的权益就变多了 。

因此,关于不公允减资的税务处置惩罚,剖析框架如下:

1.看清晰不公允减资的利益运送偏向(不可仅看征象,简朴以为不公允减资是股权转让行为)

2.剖析利益运送的缘故原由(可能是人为所得、可能是其他类型所得)

3.凭证详细的缘故原由界定所得的性子并据以征税

虽然,这是一个理想化的剖析思绪,在税收征管实践中,应该遵从企业股东的合理决议,不可机械的去看,事实不等比例减资是某个股东的单项退出,不可完全按公允价值来前后看 。好比,虽然减资前A公司公允价值是1000万,但其中400万的公允价值属于限售股当下还没有现实变现,但A3现在退出是要拿真金白银走的,现实不可能按现在这个限售股价值给A3钱,再加之A3现在退出也不肩负未来企业谋划危害了 。因此,在不等比例减资中,A3退出在切合自力生意原则下拿到的钱纷歧定就即是200万,这个属于各个股东之间公正协商的效果 。

以是,在税务执法历程中,我们应该要坚持一个合理的容忍度 。不可简朴的酿成,减资前一定要企业出具一份评估报告,然后凭证减资后某个股东拿走的钱,机械地按我们上面的算法来看减资前后现存股东权益价值的转变,并据此要求股东交税 。应该凭证危害治理和反避税的思绪,关于其中保存显着利益运送的问题开展税务视察 。不然,税务过于提前的介入到企业股权转让、增资、减资行为的公允价值判断中,简朴地一切以提供评估报告来权衡企业股权转让、增资、减资行为的公允性,会严重滋扰企业的正常生意行为 。事实关于企业的公允价值,不是二手房,基础无法通过评估报告就能看出公允价值的 。企业是肩负种种危害的市场运行主体,他的价值自己就是无法合理评估的 。而通过市场差别主体对企业股权举行一直生意形成的价钱才是对企业股权公允价值的最佳体现,这也是资源市场施展企业价值发明功效的主要体现 。

作者:金年会税务集团合资人/天下手艺总监 赵国庆

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